+7 (499) 322-30-47  Москва

+7 (812) 385-59-71  Санкт-Петербург

8 (800) 222-34-18  Остальные регионы

Бесплатная консультация с юристом!

Момент исполнения обязанности по уплате налога

1. Понятие исполнения обязанности по уплате налогов. Критерий добросовестности и недобросовестности налогоплательщика.

2. Порядок исчисления налога ФЛ и ЮЛ.

3. Способы и порядок уплаты налогов и сборов.

1. Понятие исполнения обязанности по уплате налогов. Критерий добросовестности и недобросовестности налогоплательщика.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Под исполнением обязанности по уплате налогапонимается обязанность налогоплательщика или уполномоченных лиц по добровольному исполнению лицом обязанности уплатить налог.

Исполнение обязанности по уплате налога следует отличать от иных оснований для прекращения обязанности по уплате налога. Исполнение обязанности предополагает наличие воли налогоплательщика на добровольную уплату налога.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

— с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов ФЛ наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи;

— с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операций по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

— ст. 45 НК предусматривает иные случаи.

Обязанность считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленным ст. 77 НК, решения о зачете излишне уплаченных или излишневзысканных сумм налога.

Если обязанность по исчислению и удержанию налогов возложена на налогового агента, то обязанность считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Обязанность исполняется в валюте РФ.

Обязанность ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств, указанной организаций, в том числе полученной от реализации ее имущества в порядке ст. 49 НК.

А обязанность по уплате налогов реорганизованного ЮЛ исполняется его правопреемниками в порядке, определенном ст. 50 НК. Обязанность ФЛ, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется органом опеки, уполномоченным управлять имуществом этого ФЛ согласно ст. 51 НК РФ.

Критерий добросовестности и недобросовестности:

Ст. 45 НК РФ определяет, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете в день платежа.

Судебная практика высших судов РФ показывает, что названное положение НК действует только в отношении добросовестного налогоплательщика. Сегодня нет определения категорий добросовестности и недобросовестности налогоплательщика. Но для судебной практики эти категории играют важную роль. Так как некоторые категории права действуют в отношении добросовестных налогоплательщиков.

Анализ научной литературы: множество подходов.

Доктрина определяет добросовестность как такое осуществление субъективного права лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда другим лицам. Существующая презумпция добропорядочности исходит из того, что всякий, пока не будет доказано иное, предполагется добропорядочным. Вместе с тем НП – это отрасль права, регулирующая публичные отношения. Поэтому презумпцию добросовестности требует трактовать применительно к публичной сфере права.

Недобросовестность налогоплательщика связана с причинением вреда государству – неполучение бюджетом бюджетной системы РФ причитающихся сумм налогов. При этом налоговый орган может ссылаться на недобросовестность налогоплательщика даже в том случае, если действия последнего являются правомерными, но при этом государство не получило определенную сумму денежных средств в виде налогов.

Впервые понятие добросовестный налогоплательщик было закрепленов Постановлении КС РФ от 1998 года: повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика непоступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности = на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочных и резолютивных частях и принудительное взыскание непоступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. Указанные положения привели к тому, что арбитражные суды по-разному трактовали категории добросовестности и недобросовестности. Это, в свою очередь, способствовало увеличению обращения граждан в вышестоящий орган, в том числе в КС,с требованием о признании решений арбитражных судов противоречащими ст. 45 НК.

В Определении КС РФ от 2001 года суд дает толкование п. 7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. По смыслу данной нормы в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков = расширительное толкование уже ранее сформированной в 1998 году позиции. Из данного определения также следует, что бремя доказывания факта неуплаты налога лежит на налоговом органе, а не на самом налогоплательщике.

Недобросовестность налогоплательщика, в частности, такое неправомерное использование гражданско-правовых иснтрументов, которые ведут к выгоде для налогоплательщика. В действиях такого лица должны усматриваться признаки как объективной, так субъективной стороны правонарушения. Таким можно признать налогоплательщика, который заключает недействительные сделки, чтобы достичь определенных налоговых последствий. Многие субъекты НПО при уплате налога прибегают к услугам банка, при этом далеко не все кредитные организации могут обеспечить 100 % перечисление денежных средств в бюджетнуюсистему РФ. «Проблемные банки», которые в силу отсутствия на их корреспондентском счете денежных средств оказались неспособными осуществить такие платежи. Причин этому множество: от неправильного управления до намеренных действий.

Получается, что если налогоплательщик передал платежное поручение в кредитную организацию, а тот его не исполнил в силу своей неплатежеспособности, то налог считается уплаченным. Это положение привело к распространению такой формы денежных махинаций, как лжеуплата налогов: налогоплательщик специально открывает счет в неплатежеспособном банке, создает в нем денежный остаток. Затем предъявляет платежное поручение, после чего требует признать налог уплаченным. Проблема: каждое отдельное действие лица является правомерным, а условия – выполненными. В связи с этим высшие суды выработали ряд критериев, позволяющих квалифицировать действия субъектов как нарушения законодательства, а самих участников – недобросовестными.

Постановление Президиума ВС:

— отсутствие у налогоплательщика налоговой обязанности на момент перечисления сумм;

— осуществление расчетов с бюджетом через новый счет в проблемном банке при наличии других расчетных счетов;

— ситуация, когда налогоплательщик, зная о неплатежеспособности банка, специально открывает в нем свой счет.

Определение КС: налоговые органы должны систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, услугами которых пользоваться не стоит.

Вместе с тем эти критерии не являются решающими. Суд, рассматривая обстоятельства конкретного дела, должен оценить все эти обстоятельства в совокупности. Например, Постановление Арбитражного суда Центрального округа 2003г.: при проведении однойоперации через банк, а также наличие других счетов не является поводом для признания налогоплательщика недобросовестным.

Критерий добросовестности вытекает из правомерных действий.

Критерии добросовестного поведения:

1)совершение сделок, не противоречащих законодательству и имеющие разумные деловые цели;

2)экономическая оправданность действий, имеющих целью получение выгоды и т.д.

Но законодательных критериев нет = серьезный пробел в НП.

2. Порядок исчисления налога ФЛ и ЮЛ

Сумма налога, подлежащая уплате исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента.

Налогоплательщик исчисляет сумму самостоятельно. Если налоговый орган – обязан не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику уведомление по форме, установленной ФНС.

В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

Налоговое уведомление может быть:

— передано руководителю организации (ее законномуили уполномоченному представителю) или ФЛ (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку,

— направлено по почте заказным письмом (налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма),

— или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

3 метода исчисления налога:

Некумулятивный – обложение налоговой базы по частям. Не требует ведения сложного учета налогоплательщиком. Но создает значительные неудобства налогоплательщку, так как в конце года возникает необходимость в сложных расчетах. Данный метод не обеспечивает должной равномерности поступлений в бюджет.

Кумулятивный – поступление налогов нарастающими темпами. Определяется общая сумма дохода, полученная на конкретную дату календарного года, а также общая сумма льгот, право на которые имеет налогоплательщик к этому сроку. Применяется в РФ.

Бухгалтерия предприятия на каждый момент выплаты дохода определяет общую сумму выплат конкретному налогоплательщику с начала года. С общей суммы доходов с учетом скидок, рассчитанных нарастающим итогом с начала года, исчисляется налог. При уплате суммы расчетного налога уменьшают на сумму налога, удержанного с дохода ранее. Таким образом, налогоплательщик, получающий доход только из одного источника, к концу года освобожден от обязанности перерасчета налога и дополнительных платежей в бюджет.

Но этот порядок требует точного учета налоговым объектом субъектов, источников выплат — доходов работников и удержнных сумм налогов.

Смешанный – по законодательству РФ сочетание кумулятивного и некумулятивного методов применяется, если налогоплательщик имеет доходы из разных источников и не имеет возможности регулярного подсчета его совокупного дохода.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистра бухучета и/или на основании иных документально потвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением — ст. 54 НК.

ИП исчисляют налоговую базу на основании данных учета доходов, расходов и хозяйственных операций, определяемых в порядке, установленном Министерством Финансов, по согласованию с ФНС.

ФЛ исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.

3. Способы и порядок уплаты налогов и сборов

3 основных способа уплаты налогов:

по декларации – налогоплательщик обязан представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих обязательствах с указанием сведений о получаемых доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленных сумм налога, а также других данных, связанных с исчислением и уплатой суммы налога. На основе декларации налоговый орган может рассчитать налог и получить извещение о его уплате. Но в большинстве случаев подача декларации – отчетное действие, смысл которого втом, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного налогоплательщиком самостоятельно. В дальнейшем при проведении налоговых проверок данные декларации сравниваются с контрольными цифрами. Расхождение этих данных является основанием либо для возврата излишне уплаченных сумм налога, либо для взыскания недоимок и пеней.

по источнику налога – последовательность взимания налога: налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, расчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или ИП, поизводящими выплаты — это автоматическое удержание безналичным способом.

кадастровый – кадастр – это реестр, который устанавливает перечень типичных объектов, классифицированных по внешним признакам, и определяет среднюю доходность объектовналогообложения. В основу построения кадастра может быть подожена какая-либо характеристика соответствующего объекта. Например, при построении земельного кадастра – вид земли (парцеллярный). Особенность уплаты налога кадастровым способом состоит в том, что момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода = устанавливаются фиксированные сроки их взноса, например, налог на имущество ФЛ уплачивается равными долями: 15 сентября и 15 ноября текущего года.

Порядок уплаты налога – это технические приемы внесения налогоплательщиком или налоговым агентом суммы налога в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. При этом определяется направление платежа: бюджет или внебюджетные фонды.

Средства уплаты налога: национальнальная валюта (п.3 ст. 45 НК РФ).

Механизм платежа – безналичная или наличная форма, в кассу и т.д.

При отсутствии кредитной организации налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся ФЛ, могут уплачивать налоги через кассу администрации или через организации ФПС.

Вопрос 18. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

налогоплательщик обязан само­стоятельно исполнить обязанность по уплате налога. По общему правилу российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые, оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные со­глашения являются ничтожными и не влекут правовых последст­вий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогопла­тельщика обязанности по уплате причитающихся налогов.

В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложе­ния обязанности по исчислению, удержанию и перечисления нало­гов в бюджет на налоговых агентов, уплата налога пра­вопреемником реорганизованного предприятия, уплата налогов через законного или уполномоченного представителя, уплата налога за налогоплательщика его поручителем.

Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается нало­говым законодательством применительно к каждому конкретному налогу. Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог досрочно.

Неисполнение физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для на­правления налоговым органом, органом государственного внебюджет­ного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога. Образовавшаяся в результате неуп­латы или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания на иное имущество обязанного лица.

Моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налого­вая обязанность может быть исполнена: .

в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога;

при взимании налога у источника выплаты налоговая обязан­ность считается выполненной с момента удержания обяза­тельного платежа налоговым агентом.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реор­ганизации юридического лица возлагается на его правопреемника, который признается таковым в соответствии с гражданским зако­нодательством. Вместе с тем НК устанавливает различные способы перехода налогового долга, зависящие от содержания налоговой обязанности реорганизуемой организации. Так, задолженность по налогам и причитающиеся пени подлежат безоговорочному пога­шению правопреемником независимо от того, были ли известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения (ненадле­жащего исполнения) реорганизованным юридическим лицом своих налоговых обязанностей. При этом правопреемник обязан уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Вопрос 20. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Налоговый кодекс содержит следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и ‘сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество нало­гоплательщика.

Юридическое значение залога в налоговых отношениях выража­ется в осуществлении налоговой обязанности за счет стоимости за­ложенного имущества. Залог имущества оформляется договором, сторонами в котором выступают налоговый орган (залогодержатель) и налогоплательщик либо иное третье лицо, действующее в интере­сах налогоплательщика (залогодатель).

Налоговую обязанность возможно обеспечить залогом двух ви­дов: без передачи заложенного имущества налоговому органу и с передачей имущества. Второй вид залога называется закладом.

В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной за­логом, налоговый орган вправе реализовать предмет залога и пога­сить финансовый долг налогоплательщика перед государством.

Юридическое значение поручительства в налоговых отношениях заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплатель­щика по уплате налогов, если последний не уплатит в установлен­ный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. В случае неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обя­занности, обеспеченной договором поручительства, налоговый ор­ган получает возможность получить причитающиеся налоги не с налогоплательщика, а с его поручителя, который, как предполагает­ся, имеет более устойчивое финансовое положение. Одна­ко принудительное взыскание с поручителя суммы налоговой недо­имки и начисленных пеней возможно для налоговых органов толь­ко в судебном порядке.

Налоговое законодательство считает пеней денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налого­вый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в сроки, более поздние, чем установленные зако­нодательством о налогах и сборах.

Пени не могут начисляться на сумму недоимки, которую налогопла­тельщик не смог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по банковскому счету плательщика налогов или наложен арест на его имущество. Вместе с тем не приостанавливает начисление пеней подача заявле­ния о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

Это интересно:  Когда можно вернуть налоговый вычет за квартиру

Уплата пени может быть произведена налогоплательщиком двумя способами: одновременно с уплатой суммы основного долга (налого­вой недоимки) и после уплаты полной суммы причитающихся нало­гов. При недостаточности денежных средств на счете налогоплатель­щика в приоритетном порядке погашается налоговая недоимка.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика. Юри­дическое значение этого действия означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмер­ности сумме налоговой недоимки.

Решение о приостановлении счета может быть принято только руководителем (его заместителем) налогового органа. Причем НК относит принятие такого решения к исключительной компетенции того налогового органа, который направил налогоплательщику тре­бование об уплате налога. Вынесенное решение направляется нало­говым органом банку с одновременным уведомлением налогопла­тельщика о подобном решении.

Юри­дическая сущность ареста имущества заключается в ограничении права собственности налогоплательщика — организации в отноше­нии принадлежащего ему имущества.

Решение об аресте имущества принимается в форме постанов­ления руководителем (его заместителем) налогового или таможен­ного органа. Отменить данное решение вправе тот же налоговый или таможенный орган, который его вынес. Основанием для отме­ны ареста имущества выступает прекращение обязанности налого­плательщика по уплате налогов. Постановление о наложении ареста на имущество может быть отменено вышестоящим налоговым или таможенным органом, а также судом. Режим ареста имущества пре­кращает действие в результате принудительного исполнения налого­вой обязанности путем реализации этого арестованного имущества.

§2.5.ЛИЦО, ИСЧИСЛЯЮЩЕЕ НАЛОГ. МОМЕНТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА. ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ) ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО (ВЗЫСКАННОГО) НАЛОГА

По некоторым налогам обязанность по исчислению налога мо­жет быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (ст. 52 НКРФ).

Налоговый агент — лицо, которое выплачивает денежные сред­ства налогоплательщику и на которое в соответствии с Налоговым
кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у на­логоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Законодательное определение налогового агента дано в пункте 1 ст. 24 НК РФ. Обычно в качестве налоговых агентов выступают ра­ботодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. Если налоговый агент не может удержать на­лог у налогоплательщика (например, когда работодатель передает работнику в качестве оплаты за труд не денежные средства, а иное имущество), то он обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме за­долженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Налоговые агенты в соответствии с действующим законодатель­ством не могут уплатить налог из собственных средств за налого­плательщика. Это противоречило бы требованию об уплате налога только из средств самого налогоплательщика (ст. 8 НК РФ). В соот­ветствии с пунктом 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчисле­нию и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной нало­гоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответст­вующий бюджет (внебюджетный фонд). Сроки перечисления удер­жанного налога обычно специально устанавливаются для налого­вых агентов в законодательстве. Так, в соответствии с пунктом 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы ис­численного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического по­лучения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. При неисполнении указанной обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ, а также обязаны уплатить пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22 января 2004 г. № 41-О дал следующие разъяснения: самостоя­тельность исполнения налоговыми агентами обязанности по пере­числению сумм удержанных ими налогов в бюджет заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.

В связи с этим следует отметить проблему, существующую в со­временной практике. В зависимости от того, исполнил ли налого­вый агент свою обязанность — удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разре­шен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. В.Ф. Евтушенко справедливо от­мечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате нало­гоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая по­пытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностя­ми [177] . Но очевидно, что налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать с налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно.

При этом сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику не означает удержания налога. В Налоговом ко­дексе отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог. Следовательно, сделать вы­вод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, возможно толь­ко на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, рас­четных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. Впро­чем, по тем же причинам можно, например, утверждать, что сам по себе факт получения налогоплательщиком денежных средств не по­рождает обязанности по уплате какого-либо налога (так, получение денежных средств взаем само по себе не является объектом налого­обложения какого-либо российского налога).

Интерес представляет постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. № 16058/05. Суд разъяснил, что пени за несвоевре­менную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. Данная позиция представляется неоднозначной. Возможно, она является дальнейшим развитием разъяснения, со­держащегося в пункте 11 постановления Пленумов Верховного Су­да и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 ию­ня 1999 г. № 41/9: при применении пункта 1 ст. 46 НК РФ необходи­мо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом — организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогово­го агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплатель­щика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленны­ми п. 1 ст. 45 НК РФ). В этом постановлении Пленумов используется термин «сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщи­ка», а не термин «сумма налога, удержанная у налогоплательщика».

Но очевидно, что возможность удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (напри­мер, если налогоплательщик — работник уволился, если работода­тель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). При применении указанной позиции Высшего Арбитражного Суда к подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а у нало­гового агента не будет возможности удержать и перечислить сумму налога. При этом, в частности, пункт 9 ст. 226 НК РФ устанавлива­ет: уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Представляется, что с учетом указанной позиции Высшего Арбит­ражного Суда Российской Федерации обязанность налогового аген­та по уплате пени с сумм неудержанного налога может иметь место только в случае (до того момента времени), когда налоговый агент продолжает выплачивать доходы налогоплательщику и имеет воз­можность удержать налог из этих доходов. Следует отметить, что пункт 5 ст. 226 НК РФ предусматривает следующее: при невозмож­ности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возник­новения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в на­логовый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможно­стью удержать НДФЛ, в частности, признаются случаи, когда заве­домо известно, что период, в течение которого может быть удержа­на сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 месяцев.

Предлагается следующий вариант решения указанной пробле­мы: пени с налогового агента, не удержавшего НДФЛ, подлежат на­числению до момента, когда налогоплательщику будет вручено на­логовое уведомление [178] . Однако остается вопрос, как именно налого­вый агент сможет узнать о данном моменте времени.

Необходимость наличия в законодательстве о НДФЛ института налоговых агентов, в частности, продиктована тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое ко­личество мелких налогоплательщиков — получателей дохода. Сход­ное «упрощение» применено в косвенных налогах, когда государст­во вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены то­варов (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В данном случае государство предпочитает иметь дело с од­ним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей товаров (работ, услуг), облагаемых косвенны­ми налогами (так как не исключено, хотя и затруднительно, взима­ние косвенного налога непосредственно с конечного потребителя, а не с продавца).

Одним из последствий наличия в законодательстве института налоговых агентов является более высокая степень социальной ста­бильности. Большинство населения работает по найму и практиче­ски не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку за­работную плату получает уже «чистыми», за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в пол­ном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Большинство тех людей, которые начали бы уплачивать налоги с заработной пла­ты самостоятельно, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя. Но как представляется, такие нововведения для России пока преждевременны. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств — членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение со­ставляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно [179] .

Налоговые органы исчисляют поимущественные налоги для фи­зических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется ин­формация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регист­рацию налогооблагаемого имущества и прав на него (п. 4 ст. 85 НК РФ). Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивиду­альных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. 9 ст. 227 НК РФ) и ЕСН (п. 4 ст. 244 НК РФ) на основа­нии информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями. Следует отметить, что налоговые агенты в си­лу подпункта 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о не­возможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задол­женности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчис­ленной сумме в налоговый орган.

Исчислив налог, налоговый орган не позднее 30 дней до наступ­ления срока платежа обязан направить налогоплательщику налого­вое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (ст. 52 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым ор­ганом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты полу­чения налогового уведомления. Статья 52 НК РФ предусматривает, что при отправке по почте налоговое уведомление считается полу­ченным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Согласно пункту 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогово­го уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответ­ственно, было бы более логичным в пункте 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты такого налога (авансового платежа) наступает не ранее даты получения налогового уведомления. На том же основа­нии можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком.

Под моментом исполнения обязанности по уплате налога понима­ется момент времени, после которого налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога.

В соответствии с пунктом 4 ст. 58 НК РФ уплата налогов произ­водится в наличной или безналичной форме. При отсутствии бан­ка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физиче­скими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной адми­нистрации либо через организацию федеральной почтовой связи. Следует отметить, что по настоящее время продолжает действовать Инструкция Минфина СССР от 12 марта 1975 г. № 21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налого­вых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудя­щихся». Кроме того, приказом ФНС России от 9 ноября 2006 г. № САЭ-3-10/777@ утверждена форма квитанции о приеме местной администрацией наличных денежных средств от налогоплательщи­ков (налоговых агентов), являющихся физическими лицами, в счет уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов, администрируемых на­логовыми органами.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановле­нии от 12 октября 1998 г. № 24-П по делу о проверке конституцион­ности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 де­кабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном про­цессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В пункте 3 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налого­плательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной ад­министрации либо в организацию федеральной почтовой связи на­личных денежных средств для их перечисления в бюджетную систе­му Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Нало­говым кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет испол­нения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обя­занность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодек­сом на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с фе­деральным законом об упрощенном порядке декларирования дохо­дов физическими лицами.

Указанные нормы (за исключением подпункта 4, предполагаю­щего, что денежные средства уже находятся в бюджете) представ­ляют собой неопровержимые презумпции. Даже если денежные средства вообще не поступят в бюджет (например, при уплате на­лога налогоплательщиком через банк, фактически утративший пла­тежеспособность; ошибке банка; неисполнении своих обязанно­стей налоговым агентом и пр.), добросовестный налогоплательщик будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Данные презумпции представляют собой развитие правовой пози­ции, выраженной в постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П: положение статьи 57 Конституции России предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридиче­ского лица по уплате налога считается исполненной в день списа­ния с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. Тем не менее указанные презумпции подлежат применению с уче­том норм пункта 4 ст. 45 НК РФ, в котором установлены случаи, ко­гда обязанность по уплате налога не признается исполненной.

Это интересно:  Нормируемые расходы для целей налогообложения прибыли

При этом в соответствии с пунктом 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Во взаимоотношениях участников гражданского оборота, как правило, моментом уплаты также считается момент поступления денежных средств на счет (в кассу) их получателя.

Очередность списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности регламентируется не налоговым, а граж­данским законодательством. Платежи в уплату налогов в статье 855 ГК РФ (с учетом актов бюджетного законодательства) предусмотре­ны в третьей очереди. Поэтому в соответствии с подпунктом 5 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается испол­ненной в случае, если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный ор­ган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поруче­ния на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, кото­рые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполня­ются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом сче­те) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Следует отметить, что кроме случаев, когда налог фактически уплачивается и поступает в бюджетную систему либо считается уп­лаченным, обязанность по уплате налога может прекратиться и по иным основаниям. Так, безнадежный долг по налогу может быть списан индивидуальным актом налогового органа (ст. 59 Кодекса); неисполненная обязанность по уплате налога может прекратиться при вступлении в силу нормативного акта, отменяющего налог и предусматривающего обратную силу (п. 4 ст. 5 НК РФ).

С 1 марта по 31 декабря 2007 года действовал упрощенный поря­док легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путем уплаты 13% декларационного платежа (Фе­деральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»). В неко­торых публикациях нормы данного Закона назывались «налоговая амнистия». На основании подпункта 6 п. 3 ст. 45 НК РФ и указанно­го Федерального закона уплата декларационного платежа прекра­щала обязанности по уплате налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению декла­раций по данным налогам. В итоге, в порядке реализации «налого­вой амнистии» в бюджет поступила незначительная в масштабах страны сумма 3,7 млрд руб., что соответствует легализации 28,2 млрд руб. [180] . С.В. Запольский отметил, что поскольку само появление дохода, способного быть предметом амнистии, сопряжено с буке­том правонарушений, грехи за которые отпускаются даже без их специфицирования, речь идет не об амнистии, а о легализации не­законно полученных доходов — явления, с которым одновременно ведется правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали ожидаемого эффекта [181] .

Достаточно много вопросов возникает в теории и на практике относительно зачетов и возвратов излишне уплаченных (взысканных) налогов.

Налоговый кодекс в пункте 1 ст. 78 НК РФ устанавливает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет пред­стоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогопла­тельщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Как следует из пункта 1 ст. 79 НК РФ, сумма излишне взыскан­ного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, пре­дусмотренном указанной статьей. Возврат налогоплательщику сум­мы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соот­ветствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задол­женности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответст­вующего бюджета денежных средств в размере, превышающем под­лежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.

Соответственно, некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. При этом фактическое получение денежных средств адресатом обычно признается уплатой в гражданско-правовых отношениях. Следует учесть, что в силу пункта 3 ст. 45 НК РФ собственно налог в ряде случаев может счи­таться уплаченным, даже если денежные средства не поступили в бюджет.

Следует дополнительно отметить, что как до введения части первой Налогового кодекса с 1 января 1999 года, так и после указан­ного момента в различных документах продолжает использоваться термин «переплата» (в том числе в пункте 11 информационного письма Президиума ВАС РФ «Обзор судебной практики примене­ния законодательства о налоге на добавленную стоимость» и пунк­тах 25 и 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Данный термин нормативно не определен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда тер­мин «переплата» применяется для обозначения косвенного налога к возмещению. По всей видимости, указанный термин представляет собой «противовес» к термину «недоимка», определенному в пунк­те 2 ст. 11 НКРФ.

Чем именно может быть обоснован факт излишней уплаты на­лога, разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 фев­раля 2006 г. № 11074/05: право налогоплательщика на зачет и воз­врат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взы­сканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается оп­ределенными доказательствами: платежными поручениями налого­плательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) нало­гового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, фор­мирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, посту­плением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными докумен­тами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расче­тах налогоплательщика с бюджетами.

Иными словами, для установления факта излишней уплаты на­лога необходимо знать сумму налога, подлежащую уплате на неко­торый период (налоговый либо отчетный). Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому ор­гану; содержится в ограниченном круге источников: налоговых дек­ларациях самого налогоплательщика (если установлена обязан­ность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистри­рующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Кроме того, необходимо иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком за дан­ный период: она следует из платежных документов самого платель­щика; либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет.

Соответственно, сумма излишне уплаченного (взысканного) налога в действительности налогом не является, а представляет со­бой уплаченную (взысканную) и поступившую в бюджет под видом налога, но без каких-либо правовых оснований денежную сумму. Лицо, уплатившее данную сумму, в ее отношении не имеет статуса налогоплательщика. Подтверждение такого вывода — пункт 14 ст. 78 и пункт 9 ст. 79 НК РФ, устанавливающий единый режим для излишне уплаченных (взысканных) налогов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов. Очевидно, что нет никакой разницы меж­ду излишне уплаченными (взысканными) платежами: они в дейст­вительности не являются ни налогами, ни сборами, ни пенями, ни штрафами.

При этом налоговые органы не могут владеть на каком-либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. Еще в письме от 23 ноября 1992 г. № С-13/ОП-329 «О практике раз­решения споров, связанных с применением налогового законода­тельства» Высший Арбитражный Суд разъяснил, что при рассмот­рении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать — «о возврате из бюд­жета. », а не «о взыскании. »; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать: «возвратить из (указать какого) бюдже­та. », а не «взыскать с расчетного счета органа налоговой службы». В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что осуществляя дея­тельность в области налогообложения от имени государства, госу­дарственные органы не становятся собственниками налоговых по­ступлений, движением которых они, по сути, управляют, не при­сваивают налогов и сборов [182] .

Итак, если имеет место излишняя уплата налога, то в соответст­вии с положениями Налогового кодекса соответствующая сумма может быть:

— зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщи­ка в счет погашения имеющейся задолженности по этому или дру­гому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Общее правило зачета установлено в пункте 1 ст. 78 НК РФ: за­чет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, ре­гиональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соот­ветствующим налогам и сборам. Таким образом, сумма излишне уп­лаченного федерального налога может быть, например, зачтена в счет погашения задолженности по этому налогу (за другой налого­вый период), иному федеральному налогу, а также возвращена. Иными словами, в настоящее время действует правило о возможно­сти зачета в рамках одного вида налогов (федеральных, региональ­ных, местных). Поскольку специальные налоговые режимы явля­ются разновидностью федеральных налогов в силу пункта 7 ст. 12 НК РФ, в рамках статьи 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.

Как следует из определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, такой зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога;

— зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщи­ка в счет погашения имеющейся задолженности по этому или дру­гому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (сбора, пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которо­му производится зачет (определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5274/06). В отношении задолженности, возможной к взы­сканию, представляет интерес правовая позиция, изложенная в оп­ределении ВАС РФ от 21 мая 2007 г. № 2808/07: из системного ана­лиза пунктов 1, 4,5и7ст. 78 НК РФ следует, что сумма излишне уп­лаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности;

— зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщи­ка в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, сборам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налого­плательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но уменьшает на ее размер свои будущие платежи;

— возвращена налоговым органом по заявлению налогопла­тельщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), при условии отсутствия у налогопла­тельщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. Следует учесть, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогопла­тельщика в течение одного месяца со дня получения налоговым ор­ганом такого заявления. При этом в пункте 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявле­ния о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения ка­меральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следователь­но, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как макси­мум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате.

В случае, если излишне уплаченный налог (авансовый платеж, сбор, пеня, штраф) не возвращается налогоплательщику в установ­ленный статьей 78 НК РФ срок, налогоплательщик получает право дополнительно требовать от налогового органа проценты по ставке, установленной Банком России за каждый календарный день про­срочки (что несколько меньше ставки пени, уплачиваемой в случае несвоевременной уплаты налога — 1/300 ставки рефинансирования

Банка России в день). В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. № 15849/05 разъяснено, что правом на получение процентов, предусмотренных статьей 78 НК РФ, пользуются нало­гоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качест­ве налогов денежные средства в размере, превышающем их налого­вые обязательства за соответствующий налоговый период, и не по­лучившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налоговых органов.

Налоговый кодекс в пункте 7 ст. 78 устанавливает срок на пода­чу налогоплательщиком заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога — три года со дня уплаты указанной суммы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. № 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен ре­шаться применительно к положениям статьи 79 НК РФ с учетом то­го, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Исходя из определения КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О, норма статьи 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налого­плательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогово­го закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовле­творению требования, не обращаясь к судебной защите своих за­конных интересов. В то же время данная норма не препятствует гра­жданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с ис­ком о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Представляет интерес то, что в указанном судебном акте пред­полагается возможность незнания налогоплательщиком налогового закона или его добросовестного заблуждения. При этом незнание налогоплательщиком налогового закона, надлежащим образом опубликованного, предположить невозможно. Если же закон офи­циально не опубликован, у налогоплательщика нет никакой необ­ходимости его исполнять. Также достаточно сложно предположить, что именно могло бы стать причиной добросовестного заблуждения налогоплательщика, вследствие которого излишне уплачен налог. Возможно, налогоплательщик потенциально мог бы быть введен в заблуждение неверным разъяснением органа власти. В то же время, исходя из указанного определения Конституционного Суда, не­знание налогового закона или добросовестное заблуждение не яв­ляются самостоятельными основаниями для изменения порядка исчисления или восстановления срока исковой давности в случае его пропуска, так как содержатся в предложении, разъясняющем применение статьи 78 НК РФ, а не статьи 200 ГК РФ. В подавляю­щем большинстве случаев налогоплательщик, уплачивая налог в из­лишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредст­венно в момент уплаты (особенно если налог исчисляется им само­стоятельно в силу статьи 52 НК РФ). Также следует учесть, что исковая давность в указанных ситуациях применяется судом только по заявлению налогового органа (п. 4 постановления Пленумов Верховного Суда от 12 ноября 2001 г. № 15 и Высшего Арбитражно­го Суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 18 «О неко­торых вопросах, связанных с применением норм Гражданского ко­декса Российской Федерации об исковой давности»).

Это интересно:  Налоговый вычет при продаже квартиры 2019

Если имеет место излишнее взыскание налога, то соответствую­щая сумма может быть:

— зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщи­ка в счет погашения имеющейся задолженности по этому или дру­гому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ);

— зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщи­ка в счет погашения имеющейся задолженности по этому или дру­гому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст.78 НК РФ);

— возвращена налоговым органом по заявлению налогопла­тельщика (п. 1 ст. 79 НК РФ), при условии отсутствия у налогопла­тельщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.

При этом решение о возврате суммы излишне взысканного на­лога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня по­лучения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НКРФ).

Пункт 3 ст. 79 НК РФ предусматривает, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогопла­тельщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, ко­гда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыска­ния с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Ис­ковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излиш­него взыскания налога.

Является существенным то, что в определении от 27 декабря 2005 г. № 503-О Конституционный Суд Российской Федерации в качестве излишне взысканного налога квалифицировал налог, из­лишне уплаченный самим налогоплательщиком во исполнение тре­бования об уплате налога.

Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) нало­га производится налоговым органом путем направления в террито­риальный орган Федерального казначейства поручения на возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ). Можно отметить, что, исходя из пункта 23 постанов­ления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, налоговый орган будет признан исполнившим свою обязанность по возврату излиш­не уплаченного (взысканного) налога только с момента фактиче­ского поступления соответствующей суммы в указанный налого­плательщиком банк.

Соответственно, если налоговый орган неправомерно не произ­водит зачет, либо не возвращает сумму излишне уплаченного (взы­сканного) налога и (или) проценты, налогоплательщик вправе тре­бовать исполнения данной обязанности через суд.

При этом в пункте 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 уточняется, что обращение налогоплатель­щика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Следует отметить, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован главой 12 НК РФ, но к налого­обложению имеет опосредованное отношение. Указанный инсти­тут близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказан­ным определением КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-0, в котором предписано субсидиарно применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в определении от 2 октября 2003 г. № 317-О по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога — акциза, применительно к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации, Конституционный Суд применил термин «неосновательное обогащение», который, вообще говоря, является гражданско-правовым (гл. 60 ГК РФ). Кроме того, статья 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят. В то же время отношения же по зачету излишне уплаченного (взысканного) налога в счет погашения недоимки, очевидно, явля­ются разновидностью отношений по взиманию налога.

Е.А. Гринемаер еще до принятия Налогового кодекса отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне упла­ченного налога, как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требо­вания об уплате процентов по статье 395 ГК РФ [183] . Но, как было от­мечено этим автором, судебная практика пошла по другому пути — в пункте 2 постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по­скольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административ­ным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необосно­ванно взысканные с юридических и физических лиц в виде эконо­мических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными орга­нами, органами ценообразования и другими государственными ор­ганами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Можно также отметить, что во впо­следствии принятых определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. № 99-О и от 7 февраля 2002 г. № 30-О суд указал, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения граждан­ско-правовыми, а нарушенное обязательство — денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подоб­ных вопросов к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации не относится. Однако прямого указания на то, что отно­шения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога яв­ляются гражданско-правовыми, в актах Конституционного Суда в настоящее время не содержится.

Тем не менее вышеизложенное позволяет утверждать, что нало­гоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвра­щается налоговым органом, то данные отношения остаются частно­правовыми, но они специальным образом урегулированы в Налого­вом кодексе. Специальное регулирование частноправовых отноше­ний по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в статьях 78 и 79 НК РФ, позволяет утверждать, что применение по­ложений статьи 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно имен­но в силу специального характера указанных норм налогового ко­декса. Следует отметить, что само по себе наличие в таком норма­тивном правовом акте, как Налоговый кодекс, норм, регулирующих частноправовые отношения, но является чем-то необычным. На­пример, в Гражданском кодексе частично присутствуют нормы пуб­личного характера — государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), ли­цензирование (п. 1 ст. 49) и др.

Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уп­лаченной суммы в счет погашения задолженности, то данные отно­шения уже являются публичными, поскольку имеет место вариант добровольного (по заявлению налогоплательщика) либо принуди­тельного (без заявления налогоплательщика) погашения конкрет­ной публичной задолженности (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Следует учесть, что возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), вклю­чаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически пе­релагаемых на конечного потребителя, имеет определенные осо­бенности. Нормы Налогового кодекса, регламентирующие возме­щение косвенных налогов (ст. 176, 203) посредством применения вычетов (ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в кото­рых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмеще­нию. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налого­плательщик ее в бюджет не уплачивал и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог «к возмещению» (в от­личие от излишне уплаченного или взысканного налога) — в чистом виде публично-правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения налога на добавленную стоимость и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по ставке рефинансирования, установ­ленной Банком России, и по 1/360 ставке рефинансирования Банка России за каждый день просрочки соответственно. При этом нормы Налогового кодекса о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 2 ст. 203) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязан­ности по уплате налога, прямо не указанный в статьях 44 и 45. В по­становлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. № 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевремен­ном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что Налоговый кодекс предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематери­альных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды.

1. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налог должен исчисляться:

а) только налогоплательщиком;

б) налогоплательщиком, налоговым органом, налоговым аген­том, в зависимости от вида налога;

в) налогоплательщиком, налоговым органом, налоговым аген­том, сборщиком налога, в зависимости от вида налога.

2. Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в соответствии с Налого­вым кодексом Российской Федерации обязаны:

а) требовать уплаты налога на имущество с лиц, совершающих сделки с недвижимым имуществом, и приостанавливать го­сударственную регистрацию прав и сделок в случае непред­ставления документов об уплате указанного налога;

б) сообщать сведения в налоговые органы обо всех лицах, укло­няющихся от уплаты налога на имущество на подведомст­венной этим органам территории;

в) сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрирован­ном в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения.

4. Налоговые агенты обязаны:

а) исчислять, удерживать из выплат налогоплательщику и пере­числять в бюджетную систему Российской Федерации нало­ги;

б) уплачивать в бюджетную систему Российской Федерации на­логи за налогоплательщика за счет своих средств;

в) принимать у налогоплательщика денежные средства в уплату налогов и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации.

5. Если налоговый агент не может удержать налог у налогопла­тельщика, то он обязан:

а) уплатить налог из собственных средств;

б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогопла­тельщика;

в) потребовать налог у налогоплательщика, а в случае отказа об­ратиться в суд с иском к налогоплательщику, взыскать с него налог и перечислить его в бюджет.

6. При уплате налога физическим лицом в наличной форме налог считается уплаченным со дня:

а) зачисления суммы платежа на соответствующий счет Феде­рального казначейства;

б) отражения факта платежа в учетных регистрах налогового ор­гана;

в) внесения в банк наличных денежных средств для их перечис­ления в бюджетную систему Российской Федерации на соот­ветствующий счет Федерального казначейства.

7. При уплате налога в безналичной форме налог считается упла­ченным с момента:

а) предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет­ную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточно­го денежного остатка на день платежа;

б) исполнения банком поручения на перечисление в бюджет­ную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке;

в) отражения факта поступления платежа на соответствующий счет Федерального казначейства в учетных регистрах налого­вого органа.

Порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора

Исполнение обязанности по уплате налога или сбораозначает соблюдение налогоплательщиком или плательщиком сборов определенных условий. Обязанность по уплате налога или сбора должна быть выполнена налогоплательщиком или плательщиком сборов:

– самостоятельно (если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах);

– в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, или досрочно;

– в наличной или безналичной форме;

Правила исполнения плательщиком сбора обязанности по уплате сбора совпадают с правилами исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Порядок уплаты налогов и сборов.Уплата налога или сбора производится:

– разовой уплатой всей суммы налога;

– в ином порядке, предусмотренном НК и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с НК применительно к каждому налогу.

НК может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу– авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Момент исполнения обязанности по уплате налога.Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Налог не признается уплаченнымв случаях:

1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику – физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему РФ;

4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Последствия неисполнения обязанности по уплате налога или сбора.Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для:

1) направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога (сбора);

2) применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, в том числе:

– взыскания налога (сбора) за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке;

– взыскания налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика.

Статья написана по материалам сайтов: studfiles.net, all-sci.net, helpiks.org.

Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock detector