+7 (499) 322-30-47  Москва

+7 (812) 385-59-71  Санкт-Петербург

8 (800) 222-34-18  Остальные регионы

Бесплатная консультация с юристом!

Мсфо 12 налоги на прибыль

Какова необходимость введения и сфера применения МСФО (IAS) 12?

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» регулирует отражение в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль. Основная проблематика стандарта состоит в разрешении вопроса как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

  1. будущее возмещение (погашение) текущей стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;
  2. хозяйственных операций и иные событий, относящихся к отчетному периоду, признанных в финансовой отчетности компании.

Суть МСФО (IAS) 12 заключается в том, что расходы компании по налогу на прибыль включают расходы по текущему налогу (возмещения) и расходы по отложенному налогу (возмещения). Таким образом, согласно данному стандарту в финансовой отчетности отражаются активы и/или обязательства по отложенному налогу, а также их изменения.

Рассматриваемый стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль. Под налогами на прибыль в МСФО (IAS) 12, понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные как в соответствии с национальным законодательством, так и законодательством иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты, которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей отчетность.

Существует ли аналог МСФО (IAS) 12 в российском законодательстве в области бухгалтерского учета?

Да, существует. Аналогом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в российском законодательстве является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Вместе с тем, ПБУ 18/02 имеет ряд существенных различий в сравнении с МСФО (IAS) 12, ключевыми из которых являются:

  1. международный стандарт основывается на подходе с точки зрения бухгалтерского баланса, а ПБУ18/02 – отчета о прибылях и убытках;
  2. международный и отечественный стандарты предусматривают различные схемы отражения расходов по налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета;
  3. МСФО 12 не рассматривает учет постоянных разниц;
  4. МСФО 12 предполагает более детальное раскрытие информации о налогах на прибыль, нежели ПБУ18/02;
  5. ПБУ18/02 не содержит рекомендаций по отражению расчетов по налогу на прибыль в случае объединения бизнеса и переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости.

Что такое бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Бухгалтерская прибыль (БП) – это чистая прибыль (убыток) за период до вычета расхода по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) (НП) – величина прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогообложения, на основе которой рассчитывается налог на прибыль, подлежащий уплате (к возмещению).

При расчете налога на прибыль налогооблагаемая прибыль умножается на применимую ставку налога на прибыль, которая представляет собой ставку налога, установленную в соответствии с налоговым законодательством и действующую в отчетном периоде. Применимая ставка налога на прибыль также отражается в декларации.

Величина бухгалтерской прибыли практически никогда не совпадает с величиной налогооблагаемой прибыли, т.к. национальные правила налогообложения не совпадают с положениями МСФО. Например, в налоговом и бухгалтерском учете применяются разные нормы начисления амортизации по объектам основных средств; отдельные расходы, участвующие при расчете бухгалтерской прибыли, учитываются для целей налогообложения в пределах установленных норм (командировочные, представительские расходы и др.); бухгалтерский учет по МСФО строится в соответствии с методом начисления, в то время как налоговое законодательство может предписывать кассовый метод отражения доход и расходов.

Из чего складываются расходы по уплате налогов на прибыль?

В соответствии с МСФО (IAS) 12 расходы компании по уплате налогу (РНП) включают:

  1. расходы по текущему налогу (возмещения) (РТН); и
  2. расходы по отложенному налогу (возмещения) (РОН).

Расход по текущему налогу формируется исходя из национальных правил налогообложения. Величина расхода по отложенному налогу (возмещения) определяется временными разницами в отражении фактов хозяйственной жизни согласно правилам финансовой отчетности и налогового законодательства.

Что такое расход по текущему налогу в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Расход по текущему налогу (РТН) — это величина налога на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) исходя из налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

РТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.
Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

Что такое расход (возмещение) по отложенному налогу в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль (РОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.
Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль складывается из следующих составляющих:

РОН = Изменение АОН + Изменение ООН

Где, АОН – актив по отложенному налогу, ООН – обязательство по отложенному налогу

Что такое временные разницы?

Временные разницы (ВР) – это разницы между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ).

Временные разницы могут быть:

  • налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или
  • вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

Временные разницы
(Балансовая стоимость – Налоговая база)
вычитаемые (ВВР) налогооблагаемые (НВР)
х х
Прогнозная ставка налога на прибыль Прогнозная ставка налога на прибыль
= =
Актив
по отложенному налогу
(АОН = ВВР х ставка налога)
Обязательство
по отложенному налогу
(ООН = НВР х ставка налогу)
БС актива НБ обязательства БС актива > НБ актива,
или
БС обязательства НБ актива, или
БС обязательства НБ обязательства

Начисление АОН производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Актив по отложенному налогу сумму
К-т сч. Расходы по уплате налога на прибыль сумма

На что следует обратить внимание при определении величины активов и обязательств по отложенному налогу?

Активы и обязательства по отложенному налогу должны рассчитываться исходя из прогнозных ставок налога на прибыль, которые предполагается применять в периодах реализации актива или погашения обязательства, основываясь на ставках налога и требованиях налогового законодательства, действующих на отчетную дату.
Также при измерении активов и обязательств по отложенному налогу необходимо учитывать способ, которым компания предполагает возместить (погасить) балансовую стоимость активов (обязательств).

Так, в некоторых национальных налоговых законодательствах способ возмещения (погашения) балансовой стоимости актива (обязательства) оказывает влияние на налоговую ставку и налоговую базу.

Пример

Балансовая стоимость объекта основных средств составляет 100 млн. д.е., налоговая база – 60 млн. д.е. В соответствии с налоговым законодательством доходы от продажи указанного актива облагаются по ставке 20 процентов, а все иные прибыли – по ставке 30 процентов.

НВР = БС актива – НБ актива = 100 – 60 = 40 млн. д.е.

Поскольку величина ООН = НВР х Прогнозная ставка налога на прибыль, а НВР равна 40 млн. д.е., то величина обязательства по отложенному налогу зависит от применяемой ставки.

Если организация предполагает продать актив, то обязательство по отложенному налогу = 40 х 20% = 8 млн. д.е.

В случае намерения дальнейшего использование объекта обязательство по отложенному налогу = 40 х 30% = 12 млн. д.е.

Каким образом представляется информация в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 12?

В соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» активы и обязательства по налогам должны быть показаны в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и пассивов. Активы и обязательства по отложенному налогу представляются в бухгалтерском балансе как долгосрочные активы и обязательства.

МСФО (IAS) 12 накладывает жесткие ограничения на осуществление взаимозачета (свернутого представления в бухгалтерском балансе) активов и обязательств по налогу на прибыль.

Зачет активов и обязательств по налогу на прибыль

Показатель Условия взаимозачета
Активы и обязательства по текущему налогу — компания имеет законное право на зачет признанных сумм; и
— компания намеревается произвести расчет на нетто основе, или одновременно реализовать актив и исполнить обязательство
Активы и обязательства
по отложенному налогу
— компания имеет законное право на зачет текущих активов и обязательств; и
— активы и обязательства по отложенному налогу относятся к налогу на прибыль, взимаемому одним налоговым органом в отношении:
— одной организации налогоплательщика; или
— разных организаций налогоплательщиков, которые намереваются погашать (возмещать) налог в нетто оценке или одновременно погашать обязательства и возмещать активы в каждом из будущих периодов, в которых будут использованы активы и обязательства по отложенному налогу.

Расходы (доходы от возмещения налога) по налогу на прибыль должны представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Каковы требования МСФО (IAS) 12 к раскрытию информации?

В соответствии с МСФО 12, основные компоненты расхода (возмещения) по налогу на прибыль должны раскрываться в пояснениях к отчетности.
Помимо этого, рассматриваемый стандарт требует отдельно раскрывать:

  1. общую сумму текущего и отложенного налога, относящуюся к статьям которые дебетуются или кредитуются на счет собственного капитала;
  2. расходы (доходы от возмещения) по уплате налога, относящего к чрезвычайным статьям, признанным в течение периода;
  3. объяснение зависимости между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью;
  4. объяснение изменений в применяемой учетной ставке (ставках) налога в сравнении с предшествующим периодом;
  5. сумму (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан актив по отложенному налогу;
  6. совокупную сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и совместные предприятия;
  7. в отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
  8. сумма активов и обязательств, признанных в бухгалтерском балансе для каждого представленного периода;
  9. сумма дохода от возмещения налога или расхода по уплате налога, признанного в отчете о прибылях и убытках, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в балансе;
  10. в отношении прекращенной деятельности затраты по налогу, связанные с:
  11. прибылью (убытком) от прекращения деятельности; и
  12. прибылью (убытком) от обычных операций по прекращенной деятельности за период, вместе с соответствующими суммами для каждого предшествующего периода;
  13. сумму актива по отложенному налогу и основания его признания, когда:
  14. реализация актива по отложенному налогу зависит от получения налогооблагаемой будущей прибыли, превышающей прибыль, возникшую в результате погашения существующих налогооблагаемых временных разниц; и
  15. компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде, рассчитанный для целей налогообложения по позиции, в отношении которой определяется налоговый актив.

Каким образом выполнить расчеты в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Порядок действий, которые следует осуществить с тем чтобы выполнить требования МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в общем виде может представлен следующим образом:

  1. Определить для каждого актива и обязательства на отчетную дату балансовую стоимость (БС) и налоговую базу (БС), применяя «балансовый метод»;
  2. Для каждого актива и обязательства рассчитать временную разницу (ВВР или НВР), помня что:
  1. Рассчитать актив и обязательство по отложенному налогу на отчетную дату, как сумму всех определенных в пункте 2, принимая во внимание, что

ООН = НВР х Прогнозная ставка налога.
АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.

  1. Полученные суммы ООН и АОН, рассчитанные в пункте 3, отразить в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода (отчетную дату);
  2. Рассчитать разницу между активами и обязательствами по отложенному налогу на конец и начало отчетного периода. Указанная величина представляет собой расход (доход) по отложенному налогу, который необходимо включить в Отчет о прибылях и убытках:

Ситуация Бухгалтерская запись*
АОН на конец отчетного периода больше чем на начало Д-т сч. Актив по отложенному налогу
К-т сч. Расход по налогу на прибыль
на конец отчетного периода меньше чем на начало Д-т сч. Расход по налогу на прибыль
К-т сч. Актив по отложенному налогу
ООН на конец отчетного периода больше чем на начало Д-т сч. Расход по налогу на прибыль
К-т сч. Обязательство по отложенному налогу
на конец отчетного периода меньше чем на начало Д-т сч. Обязательство по отложенному налогу
К-т сч. Расход по налогу на прибыль

* исключение: если операции повлекшие образование временной разницы, признаются непосредственно на счете собственного капитала, то корреспондирующим счетом к счетам АОН и ООН будет счет собственного капитала (например, «Резерв переоценки»).

  1. Рассчитать величину расхода по текущему налогу (возмещения) исходя из правил налогового законодательства и отразить в Отчете о прибылях и убытках:

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль сумму
К-т сч. Обязательство по текущему налогу сумма
  1. Сформировать пояснения к финансовой отчетности в соответвии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Поясним технику расчетов на числовом примере.
Пример
Основываясь на данных бухгалтерского баланса компании АВС на отчетную дату и необходимых примечаниях, рассмотрим порядок расчета и отражения на счетах и в финансовой отчетности отложенного налогообложения.
Ставка налога на прибыль является неизменной для отчетного и будущих периодов и составляется 24 процента.

Информация о компании АВС
млн. д.е.

1 300

600

1 900

1 350

170

380

1 900

Статья Бухгалтерского баланса Примечание Балансовая стоимость Налоговая база Временные разницы
налогооблагаемые вычитаемые
Внеоборотные активы
Земельные участки 1 600 400 200
Производственное оборудование 2 700 550 150
Текущие активы
Запасы 270 270
Дебиторская задолженность 3 280 300 20
Денежные средства 50 50
Итого активы
Капитал и обязательства
Акционерный капитал 800 800
Резерв переоценки 2 200 200
Нераспределенная прибыль 6 350 350
Долгосрочные обязательства
Кредиты банков 150 150
Обязательство по отложенному налогу 5 20 20
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 250 250
Начисления 4 130 100 30
Итого капитал и обязательства 350 50

Примечания:

1. В течение года была проведена переоценка земельных участков (учитываются по модели переоцененной стоимости по МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Возникшая разница 200 млн. д.е., отражена как резерв переоценки.
Превышение балансовой стоимости актива над его налоговой базой приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. Однако данная разница связана непосредственно с собственным капиталом (резервом переоценки), а не прибылью (убытком) отчетного периода.
2. Амортизация производственного оборудования для целей налогообложения начисляется ускоренным способом, тогда как для целей бухгалтерского учета – линейным способом. В результате этого балансовая стоимость основных средств больше, чем их налоговая база. Возникшая разница 150 млн. д.е. является налогооблагаемой временной разницей.
3. Различие в балансовой стоимости и налоговой базы дебиторской задолженности вызвано имеющимся резервом сомнительной дебиторской задолженности в сумме 20 млн. д.е., поскольку по налоговому законодательству указанный резерв не включается в состав расходов для целей налогообложения.
Информация по данным финансовой отчетности о дебиторской задолженности на отчетную дату:
Валовая дебиторская задолженность 300 млн. д.е.

Резерв сомнительной дебиторской задолженности (20 млн. д.е.)

Чистая дебиторская задолженность 280 млн. д.е.
Таким образом, балансовая стоимость дебиторской задолженности меньше налоговой базы, что приводит к появлению вычитаемой временной разнице.
4. Сумма начислений, отраженная в бухгалтерском бала, включает:
Проценты к уплате 30 млн. д.е.

Штрафы и неустойки 100 млн. д.е.

Чистая дебиторская задолженность 130 млн. д.е.
Налогообложение начисленных процентов осуществляется по кассовому методу, налоговая база обязательства рана нулю (поскольку она равна балансовой стоимости обязательства за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах).
Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равна балансовой стоимости (т.е. временная разница не возникает), поскольку по налоговому законодательству штрафы не признаются в качестве расходов для целей налогообложения.
Таким образом, по данной позиции возникает вычитаемая временная разница.
5. Обязательство по отложенному налогу представлено до расчета, т.е. на начало периода.
6. В состав нераспределенной прибыли включена бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) 150 млн. д.е.

Рассчитаем величину АОН и ООН на конец отчетного периода.
Млн. д.е.

Показатель Временная разница Ставка, % Величина
Актив по отложенному налогу 50 24 12
Обязательство по отложенному налогу 350 24 84

Определим величины, включаемые в качестве дохода (расхода) по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках а также относимые непосредственно на капитал:
Млн. д.е.

Показатель АОН ООН Комментарии
Сальдо на начало отчетного периода 20 из представленного баланса (см. прим. 5)
Увеличение АОН, включаемое в отчет о прибылях и убытках 12 Д-т сч. Актив по отложенному налогу
К-т сч. Расходы по налогу на прибыль
Увеличение ООН, включаемое в отчет о прибылях и убытках 16 Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль
К-т сч. Обязательство по отложенному налогу
Увеличение ООН, включаемое в капитал (резерв переоценки) 48 Д-т сч. Резерв переоценки
К-т сч. Обязательство по отложенному налогу
Сальдо на конец отчетного периода 12 84 Согласно расчету на конец периода

Сформируем информацию, которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Для этого необходимо знать величину бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли.

Бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) составила 150 млн. д.е. (см. прим. 6). Налогооблагаемая прибыль (по данным налогового учета) равна 233 млн. д.е. Таким образом, величина расхода по текущему налогу составляет 56 млн. д.е. ( 233 х 24%).

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль 56 млн. д.е.
К-т сч. Обязательство по текущему налогу 56 млн. д.е.

Выписка из отчета о прибылях и убытках компании АВС за отчетный период
Млн. д.е.

Показатель Сумма
Прибыль до налогообложения 150
Расход по текущему налогу на прибыль (56)
Расход по отложенному налогу на прибыль, в т.ч.: (4)
увеличение актива по отложенному налогу 12
Увеличение обязательства по отложенному налогу (16)
Итого расход по налогу на прибыль (60)
Чистая прибыль за отчетный период 90

Объяснение зависимости между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью
Млн. д.е.

Показатель Сумма
Прибыль до налогообложения 150
Теоретическая сумма расхода по налогу на прибыль по ставке налога на прибыль 24% (36)
Налоговый эффект статей, которые не принимаются для целей налогообложения (штрафы и неустойки 100 х 24%, см. прим. 4) (24)
Расход по налогу на прибыль (60)

После расчета величины расход по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» бухгалтерский баланс компании АВС примет следующий вид:
Бухгалтерский баланс компании АВС на отчетную дату
млн. д.е.

1 300

1 312

600

1 350

234

536

Статья Бухгалтерского баланса До применения МСФО (IAS) 12 После применения МСФО (IAS) 12 Расчет
Внеоборотные активы
Земельные участки 600 600
Производственное оборудование 700 700
Актив по отложенному налогу 12* 0 + 12
Текущие активы
Запасы 270 270
Дебиторская задолженность 280 280
Денежные средства 50 50
Итого активы 1 900 1 912
Капитал и обязательства
Кредиты банков 150 150
Обязательство по отложенному налогу 20 84* 20 + 64
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 250 250
Текущий налог 56* 0 + 56
Начисления 130 130
Итого капитал и обязательства 1 900 1 912

* — статьи бухгалтерского баланса, которые претерпели изменения в результате применения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Справочник Бухгалтера

Статьи о бухучете и справочная информация

МСФО налог на прибыль

Глава 1. Характеристика МСФО 12 «Налоги на прибыль» 6

1.1 Цель и сфера применения Стандарта 6

1.2 Возникновение временных разниц по МСФО 8

1.3 Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль в МСФО 12

Глава 2. Практическое применение МСФО 12 16

2.1 Возникновение временных разниц 16

2.2 Отложенный налог 17

2.3 Налог на прибыль 17

Глава 3. Сравнительный анализ стандартов МСФО 12 «Налоги на прибыль и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций 19

3.1 Подход к выделению разниц 20

3.2 Различия в учете временных разниц 22

3.3 Особенности операционного метода ПБУ 18/02. Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО 24

3.4 Отражение в учете временных разниц 27

Библиографический список 32

Введение

Налог на прибыль (income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Налог на прибыль — прямой налог (взимается государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика), взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок. К вычетам относятся: производственные, коммерческие, транспортные издержки; проценты по задолженности; расходы на рекламу и представительство; расходы на научно-исследовательские работы.

В России налог действует с 1992 года. Первоначально назывался «налог на прибыль предприятий», с 1 января 2002 года регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ и официально называется «налог на прибыль организаций».

Базовая ставка составляет 20 % (до 1 января 2009 года составлял 24 %): 2 % — зачисляется в федеральный бюджет, 18 % — зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации .

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 Кодекса).

Налоговые декларации по налогу на прибыль представляются по итогам отчетного периода не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, I полугодия, 9 месяцев), по итогам налогового периода — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом) (п. 3, п. 4 ст. 289 Кодекса).

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (1, 2, 3, 4…11 месяцев).

Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. То есть возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах.

В Российском законодательстве используется следующее положение по бухгалтерскому учету. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введено приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н. В стандарте устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Документ определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В Международной практике используют Стандарт 12 МСФО «Налоги на прибыль». Им предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Необходимо иметь в виду, что Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12. Последний стандарт только с 1998 года существенно меняли четыре раза. Последняя редакция МСФО 12 была в 2007 году. И если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18/02 все еще описан метод обязательств. Тем не менее, результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми.

Налоги на прибыль (МСФО №12)

Это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО.

Цель данной курсовой работы – изучить МСФО 12 «Налоги на прибыль» и произвести сравнительный анализ данного стандарта и ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

Глава 1. Характеристика МСФО 12 «Налоги на прибыль»

1.1 Цель и сфера применения Стандарта

В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).

Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах .

Основные требования стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении. Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.

Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов .

1.2 Возникновение временных разниц по МСФО

Разница между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ) называется временной (ВР).

Временные разницы могут быть:

налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или

вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

(Балансовая стоимость – Налоговая база)

Вычитаемые (ВВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые активы (ОНА = ВВР х ставка налога)

БС актива НБ обязательства

Налогооблагаемые (НВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые обязательства (ОНО = НВР х ставка налогу)

БС актива > НБ актива, или БС обязательства Похожие страницы:

Сравнение положений стандарта 12Налогинаприбыль и ПБУ 1802 Учет расчетов по налогуна

Курсовая работа >> Бухгалтерский учет и аудит

… 1.2 Отложенный налогнаприбыль Глава 2. Стандарт 12МСФО «Налогинаприбыль». Основные положения и особенности 2.1 Основные требования стандарта МСФО12 «Налогинаприбыль». 2.2 Возникновение …

Налогинаприбыль

… . Как в МСФО, так и в US GAAP, помимо текущих обязательств по налогунаприбыль, предусмотрено признание … отчетности регулирует МСФО12 Налогинаприбыль», в рамках US GAAP — FAS-109 «Учет налоговнаприбыль». Целью ПБУ …

Организация учета налоганаприбыль (2)

Реферат >> Бухгалтерский учет и аудит

… частности, МСФО12 «Налогинаприбыль») не преследуют цели исчисления в системном бухгалтерском учете суммы налоганаприбыль, подлежащего … согласно требованиям МСФО12 «Налогинаприбыль». Исчисление величины отложенных налогов базируется на методе учета …

Аудит налогообложения налоганаприбыль

Реферат >> Бухгалтерский учет и аудит

налоганаприбыль и аудит налогана имущество организаций, налогана доходы физических лиц, аудит прочих налогов. Аудит налоганаприбыль проводится … 18/02, в основу которого положен МСФО12 «Налогинаприбыль». ПБУ 18/02 устанавливает правила …

Расчет налоганаприбыль

Курсовая работа >> Бухгалтерский учет и аудит

… отчетности регулирует МСФО12 «Налогинаприбыль», в рамках US GAAP — FAS-109 «Учет налоговнаприбыль». Целью ПБУ … по налогунаприбыль12 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогунаприбыль 2400 руб. Налогнаприбыль может …

Хочу больше похожих работ…

Настоящий Стандарт («МСФО 12 (пересмотренный)») заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12, Учета налога на прибыль («исходный МСФО 12»). МСФО 12 (пересмотренный) действует для учетных периодов, начинающихся с или после 1 января 1998 года. Основные изменения по сравнению с МСФО 12 состоят в следующем:

1. Исходный МСФО 12 требует от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. МСФО 12 (пересмотренный) запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу.

Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках фокусирует внимание на временных разницах, тогда как метод обязательств по балансу сосредоточивает внимание на временных разницах. Временные разницы — это разницы между налогооблагаемой прибылью и учетной прибылью, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах. Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива или обязательства — это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения.

Все временные разницы являются временными разницами. Временные разницы также появляются в следующих обстоятельствах, которые не ведут к возникновению временных разниц, хотя исходный МСФО 12, рассматривал их точно так же, как и сделки, вызывавшие временые разницы:

a) дочерние предприятия, ассоциированные компании или совместные компании не распределили всю свою прибыль материнским компаниям или инвесторам; b) активы переоцениваются, а эквивалентная корректировка для налоговых целей не производится; c) затраты на объединение компаний в форме приобретения распределяются на приобретенные идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости, но эквивалентная корректировка для налогообложения не производится.

Более того существуют некоторые временные разницы, не являющиеся временными, к ним относятся например, такие, которые возникают, когда:

(a) стоимость неденежных активов и обязательств, относящихся к зарубежной деятельности, которая является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, переводится по историческим курсам обмена валюты;

b) неденежные активы и обязательства пересчитываются согласно МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции; или

c) балансовая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от первоначальной налоговой базы.

2. Исходный МСФО 12 разрешал компании не признавать отложенных налоговых требований и обязательств, когда имелось обоснованное доказательство того, что временные разницы не будут возвращены в течение значительного периода времени. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство или (при наличии определенных условий) требование для всех временных разниц, с определенными исключениями, перечисленными ниже.

3. Исходный МСФО 12, требовал, чтобы:

a) отложенные налоговые требования, возникавшие в результате временных разниц, признавались при наличии обоснованного предположения их реализации; и

b) отложенные налоговые требования, возникшие в результате убытков в целях налогообложения, должны были признаваться в качестве актива только тогда, когда имелась абсолютная гарантия того, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточна для реализации налоговой льготы по принятию убытка предыдущего периода. Исходный МСФО 12 разрешал (но не требовал) компании отложить признание налоговых льгот по принятию убытка до периода их реализации.

МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы отложенные налоговые требования признавались тогда, когда существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, за счет которой могут быть реализованы отложенные налоговые требования. Когда компания имеет налоговые убытки, она признает отложенное налоговое требование только в той мере, в какой имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы, или существует какое-либо другое убедительное свидетельство того, что она будет располагать достаточной налогооблагаемой прибылью.

4. В качестве исключения из основного требования, установленного параграфом 2 выше, МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований, возникающих в связи с определенными активами или обязательствами, балансовая стоимость которых отличается при первоначальном признании от их первоначальной налоговой базы. Так как подобные обстоятельства не имеют своим результатом возникновение временных разниц, они не приводили к появлению отложенных налоговых требований или обязательств в соответствии с исходным МСФО 12.

5. Исходный МСФО 12 требовал, чтобы налоги, выплачиваемые на нераспределенные прибыли дочерних и ассоциированных компаний, признавались только в случае, если не было достаточных оснований полагать, что эти прибыли не будут распределены или что такого рода распределение не приведет к появлению налогового обязательства. Однако МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание таких отложенных налоговых обязательств (а также тех, которые возникают в результате соответствующих накопленных корректировок по переводу валют) в той мере, в которой:

a) материнская компания, инвестор или предприниматель способны контролировать распределение во времени восстановления временной разницы; и

b) существует вероятность того, что временная разница не будет восстановлена в обозримом будущем.

Когда это запрещение приводит к отсутствию признанных отложенных налоговых обязательств, МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания раскрывала общую сумму соответствующих временных разниц.

6. Исходный МСФО 12 не рассматривал подробно корректировки справедливой стоимости, производимые при объединении компаний. Такие корректировки ведут к появлению временных разниц и МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала возникающее отложенное налоговое обязательство или (при соответствии критериям вероятности для признания) отложенное налоговое требование с соответствующим воздействием на определение величины положительной или отрицательной деловой репутации. Однако МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание отложенных налоговых обязательств, возникающих из самой цены компании (если амортизация деловой репутации не подлежит вычитанию для целей налогообложения) и отложенных налоговых требований, возникающих из отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход.

Исходный МСФО 12 разрешал, но не требовал, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство в связи с переоценками актива. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство в связи с переоценками актива.

8. Налоговые последствия возмещения балансовой стоимости определенных активов или обязательств могут зависеть от способа возмещения или погашения, например:

a) в определенных странах доходы от прироста капитала не облагаются налогом по той же ставке, что и прочий облагаемый налогом доход; и

b) в некоторых странах величина, вычитаемая для целей налогообложения на продажу актива больше, чем величина, которая может вычитаться в виде амортизации.

Исходный МСФО 12 не давал никаких инструкций относительно оценки отложенных налоговых требований и обязательств в таких случаях. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований основывалась на налоговых последствиях в связи со способом, который компания предполагает использовать при возмещении или погашении балансовой стоимости своих активов и обязательств.

9. Исходный МСФО 12 четко не определял, могут ли отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства дисконтироваться.

МСФО № 12 Налоги на прибыль — особенности применения

МСФО 12 (пересмотренный) запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств. Поправка к параграфу 39 (i) МСФО 22, Объединение компаний, запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств, приобретенных при объединении компаний (смотри страницу 599). Ранее параграф 39 (i) не запрещал и не требовал дисконтирования налоговых требований и обязательств, возникающих в результате объединения компаний.

10. Исходный МСФО 12 не определял, должна ли компания классифицировать сальдо отложенного налога как краткосрочные активы и обязательства или как долгосрочные активы и обязательства. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания, которая различает в своих отчетах краткосрочные и долгосрочные статьи, не классифицировала отложенные налоговые требования и обязательства как краткосрочные активы и обязательства.

11. Исходный МСФО 12 определял, что дебетовое и кредитовое сальдо, представляющие отложенные налоги, могут взаимозачитываться. МСФО 12 (пересмотренный) устанавливает более жесткие ограничительные условия для взаимозачета, основанные главным образом на условиях для взаимозачета финансовых активов и обязательств, определенных в МСФО 32, Финансовые инструменты раскрытие и представление информации.

12. Исходный МСФО 12 требовал представить в раскрываемой информации объяснение отношений между расходом по налогу и учетной прибылью, если налоговые ставки, действовавшие в стране отчитывающейся компании, служили недостаточным ориентиром. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы указанное объяснение принимало одну или обе из следующих форм:

(i) числовой сверки между налоговым расходом (доходом) и производной учетной прибыли, умноженной на применяемую налоговую ставку (ставки); или

(ii) числовой сверки между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой.

Налог на прибыль: МСФО (IAS) 12

Англо-американская учетная модель, основывающаяся на принципе приоритета экономического содержания отражаемых фактов над их юридической формой, в частности, предполагает возможность несовпадения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, которая становится реальностью в отчетности компаний: с одной стороны, есть величина финансового результата до вычета налогов, исчисленного по примененной учетной методологии, а с другой, не совпадающие с ней величины обязательств компании по налогу на прибыль и соответствующие им платежи в бюджет. Такое информационное несоответствие, не облегчающее понимание отчетности ее пользователями, привело к идее обособленного представления показателей, связанных с уплатой фирмой налога на прибыль, и в рамках системы МСФО это привело к появлению стандарта, регулирующего показатели, связанные с налогом на прибыль. Данный стандарт ввел дополнительный расход по отложенным налогам, рассчитываемый на основании так называемых «временных разниц» между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылями, которые определяются тем, что доходы и расходы при расчете налогооблагаемой и бухгалтерской прибылей признаются в учете в разные моменты времени.

Общий смысл методологии учета налога на прибыль, определяемой МСФО, состоит в следующем: налог на прибыль представляет собой статью расхода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, которая разделяется на две составляющие — текущий налог и отложенный (отсроченный) налог. Под текущим налогом понимается сумма налогов на прибыль, подлежащих оплате (или возмещаемых) относительно налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за отчетный период. В бухгалтерском балансе отражается неоплаченная часть обязательства или предварительные платежи. Отложенный налог определяется расхождением между величинами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Переход к новому методу был принят Советом МСФО в 1996 году и вступил в силу в 1998 году. Это было связано с общим характером методологических изменений МСФО, где основной отчетной формой стал отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс), а статьи доходов и расходов отчета о совокупной прибыли в основном измеряются динамикой активов и пассивов баланса, как определяется в «Принципах» МСФО. Исходя из этого, величина отложенного налога может представлять собой либо расход, либо доход, в зависимости от характера изменений в течение отчетного периода отложенных налогов в обязательствах и активах. Таким образом, МСФО определяет статью отложенных налогов в отчете о прибылях и убытках (в отчете о совокупной прибыли) по балансу, а не за счет отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской (до вычета налогов). Метод носит название «метод обязательств», и опирается на расчет и признание балансовых показателей отложенных налогов.

Согласно МСФО, вне зависимости от срока погашения обязательств (активов) к отложенным налогам метод дисконтирования расчетных значений для получения приведенной стоимости не применяется. Отложенные налоги в пассиве или активе отражаются как долгосрочные статьи. Представление отложенных налогов в качестве оборотного капитала стандартом запрещено.

Рассмотрим содержание определяемого МСФО (IAS) 12 «метода обязательств» более подробно.

Принятие и изменения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Англо-американская учетная модель, основывающаяся на принципе приоритета экономического содержания отражаемых фактов над их юридической формой, в частности, предполагает возможность несовпадения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, которая становится реальностью в отчетности компаний: с одной стороны, есть величина финансового результата до вычета налогов, исчисленного по примененной учетной методологии, а с другой, не совпадающие с ней величины обязательств компании по налогу на прибыль и соответствующие им платежи в бюджет. Такое информационное несоответствие, не облегчающее понимание отчетности ее пользователями, привело к идее обособленного представления показателей, связанных с уплатой фирмой налога на прибыль, и в рамках системы МСФО это привело к появлению стандарта, регулирующего показатели, связанные с налогом на прибыль. Данный стандарт ввел дополнительный расход по отложенным налогам, рассчитываемый на основании так называемых «временных разниц» между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылями, которые определяются тем, что доходы и расходы при расчете налогооблагаемой и бухгалтерской прибылей признаются в учете в разные моменты времени.

Общий смысл методологии учета налога на прибыль, определяемой МСФО, состоит в следующем: налог на прибыль представляет собой статью расхода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, которая разделяется на две составляющие — текущий налог и отложенный (отсроченный) налог. Под текущим налогом понимается сумма налогов на прибыль, подлежащих оплате (или возмещаемых) относительно налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за отчетный период. В бухгалтерском балансе отражается неоплаченная часть обязательства или предварительные платежи. Отложенный налог определяется расхождением между величинами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Переход к новому методу был принят Советом МСФО в 1996 году и вступил в силу в 1998 году. Это было связано с общим характером методологических изменений МСФО, где основной отчетной формой стал отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс), а статьи доходов и расходов отчета о совокупной прибыли в основном измеряются динамикой активов и пассивов баланса, как определяется в «Принципах» МСФО. Исходя из этого, величина отложенного налога может представлять собой либо расход, либо доход, в зависимости от характера изменений в течение отчетного периода отложенных налогов в обязательствах и активах. Таким образом, МСФО определяет статью отложенных налогов в отчете о прибылях и убытках (в отчете о совокупной прибыли) по балансу, а не за счет отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской (до вычета налогов). Метод носит название «метод обязательств», и опирается на расчет и признание балансовых показателей отложенных налогов.

Согласно МСФО, вне зависимости от срока погашения обязательств (активов) к отложенным налогам метод дисконтирования расчетных значений для получения приведенной стоимости не применяется. Отложенные налоги в пассиве или активе отражаются как долгосрочные статьи. Представление отложенных налогов в качестве оборотного капитала стандартом запрещено.

Рассмотрим содержание определяемого МСФО (IAS) 12 «метода обязательств» более подробно.

Сущность «метода обязательств» и его отличия от предписаний ПБУ 18/02

В целом идея учета отложенного налога на прибыль хорошо знакома нашим коллегам по ПБУ 18/02. Необходимость отражения отложенных налогов в отчетности российских организаций, в общем-то, и возникла как следствие изменений в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету, связанных с процессом «перехода к МСФО». Вместе с тем, за основу при разработке отечественного ПБУ 18/02 был взят метод учета отложенных налогов, который МСФО уже давно не используется. Трансформировавшись в предписания российского нормативного документа, «старый» метод МСФО получил совершенно новое звучание. И сегодня сложившаяся ситуация состоит в том, что предписания ПБУ 18/02, сформированные под влиянием методологии учета отложенных налогов МСФО, существенно отличаются от методологии учета налога на прибыль, определяемой действующим МСФО (IAS) 12. Отсюда разговор о «методе обязательств» МСФО (IAS) 12 нам следует начать с того, что определить содержание общих положений по учету отложенных налогов действующей редакции ПБУ 18/02.

Методология учета отложенных налогов, определяемая ПБУ 18/02, основана на принципе сопоставления двух величин — прибыли бухгалтерской (до вычета налога на прибыль) и прибыли налогооблагаемой. Величина первой определяется в соответствии с предписаниями нормативных документов по бухгалтерскому учету, второй — согласно нормам налогового законодательства. Но и первая, и вторая определяют показатели бухгалтерской отчетности: прибыль отчетного периода и обязательство организации по уплате в бюджет налога на прибыль.

Расхождения оценок бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли определяются предписаниями действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета и могут быть раскрыты через определение так называемых постоянных и временных разниц. Согласно пункту 4 ПБУ 18/02, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

«формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов»; и

«учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов».

Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются «доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах». Соответственно, именно «временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль» (п. 9 ПБУ 18/02), то есть «суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах» (там же).

В свою очередь ПБУ 18/02 временные разницы «в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток)» подразделяет на вычитаемые временные разницы, и налогооблагаемые временные разницы. Соответственно, первые «при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах»; вторые — «приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах» (п. 11, 12 ПБУ 18/02).

Соответственно, отражение в бухгалтерской отчетности действительных обязательств по уплате налога на прибыль наряду с величиной финансового результата по данным финансового учета организации требует включения в состав активов и пассивов «отложенных налоговых активов» и «отложенных налоговых обязательств».

Согласно пунктам 14 и 15 ПБУ 18/02, «под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах», а «под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Предписываемая ПБУ 18/02 методология предполагает определение так называемого «условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль» как суммы псевдообязательства по налогу, исчисляемого по величине учетной прибыли (убытка). Согласно пункту 20 ПБУ 18/02, «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».

Таким образом, метод учета налога на прибыль, определяемый ПБУ 18/02, строится на последовательных корректировках величины обязательства по уплате налога, которое имело бы место, если бы налог уплачивался с суммы бухгалтерской прибыли, отражаемой в финансовой отчетности. Суммы фактических налоговых обязательств, исчисляемые в соответствии с нормами НК РФ, вводятся в данные финансового учета, формируя новые статьи активов и пассивов. При этом, фактически, бухгалтерский баланс меняется на основе корректировок, требующихся для составления отчета о прибылях и убытках. В данном случае соответствие информации об отложенных налоговых активах и обязательствах общей картине финансового положения фирмы, представляемого в ее бухгалтерском балансе, является весьма и весьма условным. В частности, это объясняется общим несоответствием реализуемых в ПБУ 18/02 положений МСФО, пусть уже и устаревших для их новой редакции, с общим подходом к признанию активов и обязательств, отраженным в отечественных нормативных актах.

В отличие от рассмотренного выше метода (который носил в прежнем МСФО название «отсрочки»), «метод обязательств», предписываемый действующим МСФО (IAS) 12, ориентируется на содержание отчета о финансовом положении (бухгалтерского баланса). Основная цель данного метода учета налога на прибыль состоит в том, чтобы представить ожидаемые фактические налоги (или экономию на налогах), подлежащие оплате (или возмещению) в текущем и будущим отчетных периодах, как обязательства (или активы) по налогу на прибыль в отчете о финансовом положении. Здесь представление информации о налоге на прибыль в бухгалтерской отчетности соотносится с общими положениями МСФО по признанию активов и обязательств. Цель реализации данного метода состоит в том, чтобы представить данные о налоге на прибыль как неотъемлемую часть общей картины финансового положения фирмы, раскрываемую в ее балансе.

Напомним, что согласно общим определениям, которые даются в «Принципах» МСФО, активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем. Обязательства, согласно МСФО — это существующая обязанность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Таким образом, в самих правилах признания активов и обязательств содержится указание на то, что отчитывающаяся компания предполагает возместить либо погасить балансовую сумму этого актива или обязательства. Следовательно, если ожидаемые возмещения, вероятно, вызовут иные налоговые последствия, чем дают основание ожидать балансовые оценки активов и обязательств, отчетность должна содержать дополнительную информацию о налоге на прибыль. Это фактически означает необходимость составить бухгалтерский баланс по налоговым правилам и сравнить его постатейно с отчетной формой баланса.

В отличие от ПБУ 18/02, в основе определения временных разниц МСФО (IAS) 12 лежит так называемая «налоговая база» статей баланса.

Налоговая база актива или обязательства — это его оценка, рассчитанная в соответствии с нормами налогового законодательства, иными словами — его оценка для целей налогообложения. Стандарт определяет, что «налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах». Налоговая база актива — «величина, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости».

Так, если налоговое законодательство запрещает переоценку какого-либо вида актива, например, ОС, а в финансовом учете такая переоценка проводится, то после того, как актив будет переоценен, их (основных средств) налоговая база будет равна остаточной стоимости до переоценки. Если в уменьшение налогооблагаемой прибыли можно списать только часть стоимости актива, отраженного в бухгалтерском балансе, то именно величина оценки актива, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль, будет его налоговой базой.

Если оценка активов превышает налоговую базу, а обязательства оказываются ниже налоговой базы, и эти разницы не являются постоянными, то решается вопрос о признании обязательств по отложенным налогам. И наоборот, если активы ниже налоговой базы, а обязательства выше налоговой базы, и эти разницы не являются постоянными, то решается вопрос о признании активов по отложенным налогам. Ежегодный пересмотр отложенных налогов рассматривается как предварительная оценка обязательства (или актива), которая может быть подвержена изменениям при установленной законом перемене значения налоговой ставки, или как действия организации, изменяющие ее способ извлечения прибыли. То есть при этом необходимо принять во внимание эффект принятых законом будущих изменений налоговых ставок, рассчитывая налоговые оценочные обязательства текущего периода. Они применяются относительно временных разниц, когда таковые изменяют свое значение.

Метод обязательств, устанавливаемый действующим МСФО (IAS) 12, рассматривается как более простой для применения по сравнению с методом определения отложенных налогов путем сравнения статей отчета о прибылях и убытках с компонентами налогооблагаемой прибыли. Кроме того, он отвечает требованиям «Принципов» МСФО и требует признания обязательств или активов по отложенным налогам, которые показывают будущие потоки денежных средств, обусловленные подлежащим оплате налогам (или приемлемую выгоду в связи с экономией на налогах), рассчитанные довольно точно, насколько это возможно. Эти признанные обязательства (или актив) отражаются в отчете о финансовом положении в конце периода. Прирост или сокращение обязательств (или активов) по отложенным налогам по сравнению с признанными показателями на начало периода является расходом по отложенным налогам или выгодой (доходом), которой отражается в отчете о совокупной прибыли за текущий отчетный период.

Тем не менее, при применении метода обязательств должны быть учтены некоторые сложности, требующие профессионального суждения. К ним относятся:

  • измерение активов и обязательств по налоговым правилам;
  • анализ временных разниц;
  • выявление постоянных разниц;
  • анализ перенесения операционных убытков;
  • определение справедливой стоимости активов и обязательств при объединении бизнеса;
  • расчет оценочных обязательств и резервов под обесценение по налоговым правилам;
  • анализ эффекта изменения налогового законодательства и изменения деятельности самой организации;
  • анализ распределения налогового бремени корпорации;
  • учет предусмотренных МСФО (IAS) 12 исключений к общим правилам и, возможно, многое другое.

Измерение налогового расхода

Расход по отложенному налогу возникает за счет динамики отложенных обязательств (активов) во время отчетного периода. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 необходимо определять на конец отчетного периода значение отложенного налога в форме оценочного обязательства или актива. Обязательства (или активы) по отложенным налогам представляют собой суммы налогов на прибыль, подлежащих оплате (или экономии) в будущих периодах относительно существующих на отчетную дату временных налоговых разниц.

Стандарт требует, чтобы организация учитывала налоговые последствия операций так же, как она учитывает сами эти операции. Это правило обеспечивает методологическое единство при отражении хозяйственных фактов, ведь налоговые последствия составляют неотъемлемый элемент любой сделки, и отличия методов представления данных о ее налоговых последствиях от методов учета ее прочих компонентов способно ввести пользователей учетных данных в заблуждение. Таким образом, любые налоговые последствия, относящиеся к операциям, признанным в составе прибыли или убытка, также должны признаваться в составе прибыли или убытка (либо в составе прочих статьях совокупной прибыли). Если в будущем по какой-либо статье баланса при ее списании налогооблагаемая прибыль окажется выше бухгалтерской, то возникает налогооблагаемая временная разница, и необходимо признать обязательство по отложенным налогам. Если, наоборот, в будущем по какой-либо статье баланса при ее списании налогооблагаемая прибыль окажется ниже бухгалтерской, то возникает вычитаемая временная разница, и необходимо признать актив по отложенным налогам. При этом не учитываются постоянные разницы, которые не будут влиять на величину налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах, и соответственно, не создают необходимость в признании отложенных налогов.

Таким образом, стандарт определяет обязательства по отложенным налогам как «суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц», а активы по отложенным налогам как «суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении: (a) вычитаемых временных разниц; (b) перенесенных неиспользованных налоговых убытков; (c) перенесенных неиспользованных налоговых кредитов».

Согласно оценочным обязательствам по МСФО (IAS) 12, расход по отложенным налогам текущего периода включает эффект изменения налоговых ставок в текущем отчетном периоде, на которые корректируются вступительные остатки по отложенным налогам.

Причины возникновения временных разниц

Временные разницы могут возникнуть по многим статьям баланса, суть их состоит в том, что они со временем исчезают, оказывая влияние на налогооблагаемую прибыль. Временные разницы определены таким образом, чтобы включать все различия между налоговой базой и бухгалтерскими значениями актива и пассива, если эти разницы приведут к дополнительным налогооблагаемым суммам или подлежащим вычету суммам в будущих отчетных периодах.

Примерами временных разниц, которые учитываются в МСФО (IAS) 12, являются следующие:

1. Доход, признанный в финансовой отчетности раньше, чем в налоговых целях. В качестве примера можно привести ситуации признания выручки без перехода права собственности методом попроцентного завершения, доходы по финансовым инструментам. Такие временные разницы приводят к признанию обязательств по отложенным налогам.

2. Доход, признанный в налоговых целях раньше признания в финансовых отчетах. К этим статьям относятся определенные типы выручки: предварительно оплаченный рентный доход и выручка по договору обслуживания, и возникают вычитаемые временными разницы, что приводит к признанию активов по отложенным налогам.

3. Расходы, которые вычитаются в налоговых целях до их признания в бухгалтерской отчетности. К таким расходам относятся методы ускоренной амортизации или более короткие сроки полезного использования в налоговых целях, в то время как линейная амортизация или более длительные сроки полезного использования применяются для целей финансовой отчетности. Такие статьи создают временные налогооблагаемые разницы и дают начало обязательствам по отложенным налогам.

4. Расходы, которые отражены в финансовой отчетности до признания в налоговых целях. К таким расходам могут относиться гарантийные затраты, признание оценочных обязательств, резервов под обесценение статей активов. Эти расходы создают временные вычитаемые разницы, и соответственно, обеспечивают признание активов по отложенным налогам.

5. Переоценка активов в целях финансовой отчетности, не учитываемая в налоговых целях. Это относится к биологическим активам, инвестиционной недвижимости, финансовым инструментам, основным средствам, учитываемым по справедливой стоимости. Признание отложенных налогов должно быть выполнено, даже если у организации нет намерения избавиться от данных.

6. Составление бухгалтерской отчетности с поправкой на гиперинфляцию или увеличение налоговой базы актива в связи с индексацией актива на эффект инфляции.

7. Переоценка активов приобретенной компании по справедливой стоимости, введение в бухгалтерскую отчетность непризнанных ранее активов (например, торговой марки) создает обязательства по отложенным налогам. Если в баланс вводятся условные обязательства, учитываемые ранее за балансом, то это влечет за собой признание активов по отложенным налогам.

Можно привести примеры временных разниц, обусловленных другими обстоятельствами, в частности, отражением в бухгалтерской отчетности финансовой аренды, возвратной аренды, отражением первоначальной стоимости по дисконтированному значению, применением в налоговом учете кассового метода и т. п.

Признание обязательств по отложенным налогам объясняется существованием налогооблагаемых временных разниц, если они не возникли в связи с признанием гудвила*, амортизации гудвила, первоначальным признанием активов, которое не оказывает влияния на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль и не обусловлено операцией объединения бизнеса.

Примечание:
* Подробнее о гудвиле читайте статью Я.В. Соколова на сайте — /document.jsp? >

При признании актива по отложенным налогам, то здесь действуют те же правила, но должна возникнуть вычитаемая временная разница. Помимо этого, признание актива по отложенным налогам может возникнуть в связи с перенесенными на будущее налоговыми убытками. Кроме того, учитываются определенные ограничения: организация должна быть уверена, что в будущих отчетных периодах будет достаточно налогооблагаемой прибыли, из которой можно будет вычесть «экономию» по налогам.

Учет налога на прибыль (мсфо 12)

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по на­логу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погаше­ния обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с прави­лами, установленными налоговыми органами, в отношении кото­рой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги — это сумма налогов на прибыль к уплате (возме­щению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитыва­емого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм на­лога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

• с вычитаемыми временными разницами;

• перенесенными на будущий период непринятыми налоговы­ми убытками;

• перенесенными на будущий период неиспользованными на­логовыми кредитами.

Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по нало­гам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделя­ются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налого­облагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

• налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению нало­гооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая сто­имость актива или обязательства возмещается или погашается;

• вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при опре­делении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возме­щается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой сум­му этого актива или обязательства, принимаемую для целей налого­обложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо по­лучения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балан­совая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возник­новения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, кото­рые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах.

МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет кото­рой они могут быть реализованы.

Пример . Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относят­ся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего рас­хода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхо­да по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными прин­ципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отно­шении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, ко­торая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налого­вым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязатель­ство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

• не является объединением компаний;

• на момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют осо­бые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

• переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

• переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквива­лентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вы­читаемая временная разница может быть отнесена, если только от­ложенный налоговый актив не возникает:

• из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

• первоначального признания в сделке актива или обязатель­ства, которая не является объединением компаний и на мо­мент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состо­янию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания долж­на уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении ко­торой может быть использовано соответствующее налоговое требо­вание.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отло­женных налоговых активов отличаются от правил признания нало­говых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с кон­цепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тог­да, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным до­казательством возмещаемости актива.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

• из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

• объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться не­посредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на при­быль, которая предположительно будет существовать в момент реа­лизации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой сто­имости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка от­ложенных налоговых активов производится исходя из предполага­емого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой от­четности отложенную составляющую в затратах по налогу с указа­нием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дискон­тирование отложенных налогов.

Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточ­ной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложен­ных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных на­логов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают вре­менные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном пе­риоде, а в налогооблагаемую — в другом. Например:

• статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отобража­емые в финансовой отчетности по методу начислений;

Пример . В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет рав­на нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отноше­нии временной разницы на 20 тыс. долл.

• если учетная амортизация отличается от амортизации, отно­симой на валовые расходы в целях налогообложения;

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по дан­ным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амор­тизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расхо­ды. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. От­ложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл.

• договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арен­дой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пе­ресматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распро­страняется и на статьи, которые не приводят к возникновению от­ложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые рас­ходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из рас­чета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разни­цы при объединении компаний:

• при расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязатель­ства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их ба­лансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не ока­зывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит при­знанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложен­ные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой ре­путацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; вследствие различия между балансовой стоимостью инвес­тиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их нало­говой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гуд­вилла.

Пример. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компа­нии Б 1 января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состоя­ла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет де­ятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому времен­ная разница на дату приобретения не возникает.

Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло от­ражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 де­кабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А ба­лансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (620 + 150) 770

Балансовая стоимость 920

Компания должна признавать отложенное налоговое обязатель­ство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, свя­занных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

• материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения времен­ной разницы;

• существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних ком­паний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавли­вать сроки погашения временной разницы, связанной с соответству­ющими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Если компания А приняла решение в обо­зримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать ком­панию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обяза­тельство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не под­лежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожида­ется погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возме­щения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможно­сти определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоцииро­ванной компании в обозримом будущем, инвестор признает отло­женное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоцииро­ванную компанию.

Пример (окончание). Если компания Б — ассоциированная компа­ния компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом бу­дущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компа­ния А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой сто­имости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных ком­паний, филиалов, совместных предприятий включается в консоли­дированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль под­лежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдин­говой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализо­ванные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что мо­жет привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения на­логовых органов), приобретенного у другой входящей в группу ком­пании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием став­ки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балан­се налоговые активы и обязательства должны представляться отдель­но от других активов. Отложенные налоговые активы и обязатель­ства должны отделяться от текущих налоговых требований и обяза­тельств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит разли­чие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требова­ния (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обя­зательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признан­ных сумм;

б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет теку­щих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя­зательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

• с одного и того же субъекта налогообложения;

• с разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реали­зовать активы и погасить обязательства одновременно в каж­дом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только от­разить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информа­ции, а именно:

1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые мо­гут включать:

• текущие затраты по налогу (возмещение налога);

• корректировки в отношении предыдущих периодов;

• отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

• отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

• затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возме­щением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

• затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ста­вок);

• либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием ме­тода расчета применяемой ставки налога;

5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (став­ках) в сравнении с предшествующим периодом;

6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вы­читаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отло­женный налоговый актив.

Статья написана по материалам сайтов: 1atc.ru, buh.ru, studfiles.net.

»

Это интересно:  Вычет подоходного налога при покупке квартиры
Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock detector